La constitutionnalité des sanctions relatives aux infractions constitutives de manquements graves
Les règles régissant les sanctions applicables en cas d’infractions constitutives de manquements graves, viennent d’être déclarées conformes à la constitution selon la décision du Conseil Constitutionnel n° 2016-564(1) du 16 septembre 2016.
Le 16 juin 2016 le Conseil d’Etat a introduit une Question Prioritaire de Constitutionnalité (QPC) sur la conformité aux droits et libertés de l’article 1731 bis du CGI à la Constitution dans sa rédaction issue de la LFR pour 2012.
Le contribuable qui avait réclamé cette QPC, estimait que les dispositions du 1 de l’article 1731 bis du CGI méconnaissent le principe de proportionnalité des peines ainsi que le principe d’individualisation découlant de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen (DDHC) de 1789. Il reprochait également à cette sanction de méconnaître le principe d’égalité devant la loi des peines découlant de l’article 6 DDHC.
Dans la décision du 16 septembre 2016 commentée, le Conseil constitutionnel a rejeté l’argumentaire du requérant et a déclaré que les dispositions contestées en ce qu’elles poursuivent un objectif à caractère punitif ne contreviennent pas aux dispositions de la DDHC précitée.
De quelles sanctions s’agit-il exactement ?
Ces règles avaient été endurcies par l’article 17 de la loi de finance rectificative (LFR) pour 2012 en date du 14 mars 2012. Celui-ci a introduit un article 1731 bis dans le CGI.
Au sens de cet article, « les déficits et réductions d’impôts prévus pour l’impôt sur le revenu (IR), et les avantages fiscaux définis aux articles 885-0 V bis et 885-0 V bis A concernant l’impôt sur la fortune (ISF), ne peuvent s’imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu aux majorations des articles 1728, 1729 et 1732 »
Désormais, une nouvelle sanction prive les contribuables de la faculté d’imputer certains avantages fiscaux à l’IR et l’ISF.
Lorsqu’un contrôle fiscal aboutit à un redressement, les rehaussements constatés sont majorés de 40% et soumis à une double sanction si le contribuable se retrouve dans l’une des situations suivantes :
- Absence ou retard de régularisation d’une déclaration dans les délais de 30 jours suivant une mise en demeure :
Ce délai intervient après une mise une demeure, ou la découverte d’une activité occulte. Dans le ca où le contribuable ne fournit pas sa déclaration fiscale mise en cause avant l’expiration du délai. Article 1728 1°) b et c du CGI.
- Auteur d’un manquement délibéré ou abus de droit ou manœuvres frauduleuses :
Mais également en cas de constatation d’un manquement, d’une omission ou d’une inexactitude dans la déclaration fiscale : Art 1729 CGI
- Auteur d’une opposition à un contrôle fiscal : article 1732 du CGI.
Dans ces trois derniers cas, le contribuable mis en cause, se verrait, en plus du paiement de la majoration de 40%, refuser l’imputation des avantages fiscaux dont il pourrait avoir droit.
L’impossible imputation des réductions d’impôts
La réduction d’impôt est la somme soustraite au montant progressif de l’impôt sur le revenu. Dans le cas de l’application de l’article 1731, c’est l’ensemble des réductions d’impôt qui est concerné par l’impossibilité d’imputation :
Au sens de la doctrine administrative « le redevable de l'ISF est privé de la possibilité d'imputer sur les droits supplémentaires concernés les réductions d'impôt pour souscription au capital de Petites et Moyennes Entreprises prévues à l'article 885-0 V bis du CGI et pour dons à certains organismes d'intérêt général prévues à l'article 885-0 V bis A du CGI qu'il n'a pu antérieurement imputer sur les droits résultant de son patrimoine régulièrement déclaré à l'ISF ».
En d’autres termes, les souscriptions au capital des PME ouvrent droit au bénéfice des réductions d’impôt. Cette réduction est annulée dans le cadre de l’article 1731 bis du CGI.
Selon le BOFIP « sont exclues de la mesure issue de l’article 1731 bis, la fraction excédentaire et non utilisée des réductions d'impôt sur les droits supplémentaires constatés ».
De plus, « la perte du bénéfice des réductions d'impôt est limitée aux années d'imposition rectifiées et n'a pas d'incidence sur les modalités d'imputation, au titre des années suivantes ».
Néanmoins la réduction d’impôt qui n’a pas pu être faite au titre d’une année d’imposition pour cause de manquement, demeure perdue. La réduction d’impôt n’étant pas reportable sur plusieurs années.
L’impossible imputation des déficits :
Ce refus d’imputation des déficits concerne les déficits globaux, mais également les déficits catégoriels qui peuvent s’imputer sur le déficit global, ainsi que les réductions d’impôts qui n’ont pas pu être antérieurement imputées sur les revenus régulièrement déclarés.
Comme défini par l’article 156 dans son I et I bis, les déficits concernés sont principalement :
« - au titre des déficits constatés au titre de l'année d'imposition dans une catégorie de revenus et imputables sur le revenu global ;
- au titre du déficit global constaté au titre d'une année antérieure et reportable au titre des six années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement ;
- au titre des déficits constatés au titre de l'année d'imposition ou d'une année antérieure qui ne peuvent être imputés que sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six ou les dix années suivantes ;
- au titre des déficits constatés au titre de l'année d'imposition ou d'une année antérieure, correspondant aux frais exposés par un inventeur pour prendre un brevet ou en assurer la maintenance lorsqu'il ne perçoit pas de produits imposables ou perçoit des produits inférieurs à ces frais (CGI, art. 156, I bis). Il est rappelé que ce déficit est déductible du revenu global de l'année de prise du brevet et des neuf années suivantes. »(1)
De plus, l’article 1731 bis du CGI s’applique également à la contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine.
Cette double sanction (majoration de 40% + refus d’imputation des déficits ou réduction d’impôt) parait légitime. Mais elle reste toutefois assez sévère.
L’article 1731 bis du CGI a été par la suite modifié par l’article 100 de la LFR pour 2014 du 29 décembre 2014. Désormais l’article 1731 Bis du CGI voit son champ d’application étendu.
Les majorations de 40% sont désormais applicables en cas d’imposition de revenus transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger pat l’intermédiaire de contrats ou de compte non déclarés et aux majorations de 80% applicable en cas d’imposition d’éléments en train de vie.
